□ 馬澤方
    國際貨物運(yùn)輸代理公司 （以下簡稱國際貨代公司）的主要業(yè)務(wù)是為發(fā)貨人 （貨主）與承運(yùn)人提供居間服務(wù)，從中賺取差價(jià)或傭金。自今年8月1日“營改增”在全國范圍內(nèi)試點(diǎn)后，國際貨代公司的增值稅無法抵扣的問題就一直備受業(yè)界關(guān)注。筆者認(rèn)為，在不影響整個(gè)“營改增”繼續(xù)深入推進(jìn)和國際貨運(yùn)代理業(yè)健康發(fā)展的前提下，應(yīng)對(duì)其制定特殊規(guī)定。
    在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》 （財(cái)稅 〔2013〕37號(hào)，以下簡稱37號(hào)文件）發(fā)布之前，考慮到試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)政策的銜接，“營改增”試點(diǎn)政策規(guī)定，試點(diǎn)納稅人在接受非試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)計(jì)算銷售額時(shí)，允許繼續(xù)采取差額計(jì)算的方法。即允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。
    37號(hào)文件下發(fā)前，若承運(yùn)人是境內(nèi)企業(yè)，則國際貨代公司向境內(nèi)試點(diǎn)地區(qū)承運(yùn)人收取增值稅專用發(fā)票，向境內(nèi)非試點(diǎn)地區(qū)承運(yùn)人收取非增值稅專用發(fā)票；若承運(yùn)人是境外企業(yè)，向境外承運(yùn)人收取形式發(fā)票，并根據(jù)差額來計(jì)算應(yīng)繳增值稅額，這對(duì)國際貨代公司并沒有產(chǎn)生太大影響。這里需要解釋的是，形式發(fā)票是指未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的各種具有發(fā)票性質(zhì)的有效票據(jù)。在很多國家都沒有專門的增值稅發(fā)票，購物小票就是一種形式發(fā)票。
    但是，37號(hào)文件下發(fā)后，自2013年8月1日起，除融資租賃業(yè)外，將不再有差額征稅政策。廢止差額征稅的政策是“營改增”擴(kuò)展到全國后的必然舉措，對(duì)其他行業(yè)影響不大，但對(duì)承運(yùn)人為境外企業(yè)的國際貨代公司影響巨大。因?yàn)楦鶕?jù)37號(hào)文件，國際貨代公司支付給境外承運(yùn)人的費(fèi)用將不能扣除，而且由于根本不可能取得境外企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，只能取得形式發(fā)票，付給境外承運(yùn)人的費(fèi)用就不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。這樣，國際貨代公司幾乎就全部銷售額繳稅。
    舉例來說，37號(hào)文件下發(fā)前，某試點(diǎn)地區(qū)國際貨代公司A企業(yè)為一般納稅人，分別與發(fā)貨人和承運(yùn)人簽訂合同，收取發(fā)貨人120萬元，支付境外承運(yùn)人100萬元，取得代理業(yè)務(wù)收入20萬元，如果其全額開具發(fā)票給發(fā)貨人，則該公司應(yīng)繳納增值稅（120-100）/（1+6%）×6%=1.13萬元。37號(hào)文件下發(fā)后，A企業(yè)須繳納增值稅額變?yōu)?20/（1+6%）×6%=6.79萬元，稅負(fù)是原來的6倍多。
    去年底，筆者曾對(duì)國際貨代公司進(jìn)行了調(diào)研，發(fā)現(xiàn)國際貨代公司支付給承運(yùn)人的運(yùn)費(fèi)占到銷售額的80%～90%。以上述案例為例，國際貨代公司支付給承運(yùn)人的運(yùn)費(fèi)100萬元，銷售額為120萬元，運(yùn)費(fèi)占銷售額的比重占到了83.3%。換句話說，國際貨代公司80%～90%的收入原來不用繳稅，現(xiàn)在卻需要繳稅，的確增加了其稅收負(fù)擔(dān)。據(jù)筆者所知，現(xiàn)在國際貨代公司在簽訂合同時(shí)都要加收“稅點(diǎn)”，以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。
    與此同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于代理業(yè)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定問題的批復(fù)》 （國稅函 〔2007〕908號(hào)）規(guī)定，支付給境外的款項(xiàng)，該減除項(xiàng)目支付款項(xiàng)憑證必須是外匯付匯憑證、外方公司的簽收單據(jù)或出具的公證證明。然而，在實(shí)務(wù)中，如果承運(yùn)人是境外企業(yè)的國際貨代公司，其申報(bào)的扣除項(xiàng)目中往往包括大量境外企業(yè)開具的形式發(fā)票，很難判斷真?zhèn)危�這給實(shí)際征管工作也帶來了很大的難度。
    筆者認(rèn)為，不允許國際貨代公司扣除支付給境外承運(yùn)人的費(fèi)用，是不合理的。這不僅違反了增值稅是就增值額征稅的原理，而且大大增加了國際貨代公司的稅負(fù)，違背了“營改增”的初衷。同時(shí)，在我國出口下滑的大背景下，增加國際貨代公司的稅負(fù)不利于擴(kuò)大出口。基于此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該允許國際貨代公司扣除支付給境外承運(yùn)人的費(fèi)用后計(jì)算繳納增值稅，而不是憑票據(jù)抵扣。
    具體來說，可以有兩種扣除方式。從銷項(xiàng)稅額來說，可繼續(xù)實(shí)施差額征稅方式。如果按照這個(gè)思路，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局應(yīng)以單行文件的形式明確，對(duì)國際貨代公司繼續(xù)實(shí)施差額征稅。從進(jìn)項(xiàng)稅額來說，國際貨代公司無論如何也不可能取得境外企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，因此抵扣之路幾乎被堵死。在這種情況下，可以考慮由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，可參考增值稅暫行條例第十八條的規(guī)定，將國際貨代公司視為扣繳義務(wù)人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)中外稅收協(xié)定為其代開增值稅專用發(fā)票。
    筆者認(rèn)為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票過于煩瑣，增加企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)，因此建議對(duì)國際貨代公司繼續(xù)實(shí)施差額征稅，但應(yīng)加強(qiáng)管理。如可以要求國際貨代公司就扣除的支付給境外承運(yùn)人的費(fèi)用進(jìn)行備案，必要時(shí)可根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十三條規(guī)定，當(dāng)國際貨代公司從中國境外取得的與納稅有關(guān)的發(fā)票或者憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅審查時(shí)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)或者注冊會(huì)計(jì)師的確認(rèn)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可后，方可作為記賬核算的憑證。（作者單位：北京市國稅局第一直屬稅務(wù)分局）